第八章 非貨幣性資產交換

第一節 非貨幣性資產交換概述

非貨幣性資產交換是一種非經常性的特殊交易行為，是交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。實務工作中，交易雙方通過非貨幣性資產交換一方面可以滿足各自生產經營的需要，同時可在一定程度上減少貨幣性資產的流出。如某企業需要另一個企業擁有的一項設備，另一個企業需要上述企業生產的產品作為原材料，雙方就可能會出現非貨幣性資產交換的交易行為?！镀髽I會計準則第7號——非貨幣性資產交換》(以下簡稱非貨幣性資產交換準則)規范了非貨幣性資產交換的確認、計量和相關信息的披露。

非貨幣性資產交換準則不涉及如下交易和事項：一是與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產非互惠轉讓。所謂非互惠轉讓是指企業將其擁有的非貨幣性資產無代價地轉讓給其所有者或其他企業，或由其所有者或其他企業將非貨幣性資產無代價地轉讓給企業。非貨幣性資產交換準則所述的非貨幣性資產交換是企業之間主要以非貨幣性資產形式的互惠轉讓，即企業取得一項非貨幣性資產，必須以付出自己擁有的非貨幣性資產作為代價。與所有者的非互惠轉讓如以非貨幣性資產作為股利發放給股東等，屬于資本性交易，適用《企業會計準則第37號——金融工具列報》。企業與所有者以外方面發生的非互惠轉讓，如政府無償提供非貨幣性資產給企業建造固定資產，屬于政府以非互惠方式提供非貨幣性資產，適用《企業會計準則第16號——政府補助》。二是在企業合并、債務重組中和發行股票取得的非貨幣性資產。在企業合并、債務重組中取得的非貨幣性資產，其成本確定分別適用《企業會計準則第20號——企業合并》和《企業會計準則第12號——債務重組》；企業以發行股票形式取得的非貨幣性資產，相當于以權益工具(如發行股票方式)換入非貨幣性資產，其成本確定適用《企業會計準則第37號——金融工具列報》。

本章著重講解了非貨幣性資產交換方式的認定,換入資產的成本確定和資產交換產生損益的確認和計量問題。

第二節 非貨幣性資產交換的確認和計量

一、非貨幣性資產交換的認定

非貨幣性資產是相對于貨幣性資產而言。貨幣性資產，是指企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產，包括現金、銀行存款、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產是指貨幣性資產以外的資產。非貨幣性資產與貨幣性資產相比，該類資產在將來為企業帶來的經濟利益，是不固定的或不可確定的。資產負債表列示的項目中屬于非貨幣性資產的項目通常有：存貨(原材料、包裝物、低值易耗品、庫存商品、委托加工物資、委托代銷商品等)、長期股權投資、投資性房地產、固定資產、在建工程、工程物資、無形資產等。

非貨幣性資產交換一般不涉及貨幣性資產，或只涉及少量貨幣性資產即補價。非貨幣性資產交換準則規定，認定涉及少量貨幣性資產的交換為非貨幣性資產交換，通常以補價占整個資產交換金額的比例是否低于25％作為參考比例。也就是說，支付的貨幣性資產占換入資產公允價值(或占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和)的比例、或者收到的貨幣性資產占換出資產公允價值(或占換入資產公允價值和收到的貨幣性資產之和)的比例低于25％的，視為非貨幣性資產交換；高于25％(含25％)的，視為貨幣性資產交換，適用相關準則的規定。

二、確認和計量原則

在非貨幣性資產交換的情況下，不論是一項資產換入一項資產、一項資產換入多項資產、多項資產換入一項資產，還是多項資產換入多項資產，非貨幣性資產交換準則規定了確定換入資產成本的兩種計量基礎和交換所產生損益的確認原則。

(一)公允價值

非貨幣性資產交換同時滿足下列兩個條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：

1．該項交換具有商業實質。

2．換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。屬于以下三種情形之一的，公允價值視為能夠可靠計量：

(1)換入資產或換出資產存在活躍市場。

(2)換入資產或換出資產不存在活躍市場，但同類或類似資產存在活躍市場。

(3)換入資產或換出資產不存在同類或類似資產可比市場交易、采用估值技術確定的公允價值。采用估值技術確定的公允價值必須符合以下條件之—，視為能夠可靠計量：

①采用估值技術確定的公允價值估計數的變動區間很小。這種情況是指雖然企業通過估值技術確定的資產的公允價值不是一個單一的數據，但是介于一個變動范圍很小的區間內，可以認為資產的公允價值能夠可靠計量。

②在公允價值估計數變動區間內，各種用于確定公允價值估計數的概率能夠合理確定；這種情況是指采用估值技術確定的資產公允價值在一個變動區間內，區間內出現各種情況的概率或可能性能夠合理確定，企業可以采用類似《企業會計準則第13號——或有事項》計算最佳估計數的方法確定資產的公允價值，這種情況視為公允價值能夠可靠計量。

換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產公允價值作為確定換入資產成本的基礎，一般來說，取得資產的成本應當按照所放棄資產的對價來確定，在非貨幣性資產交換中，換出資產就是放棄的對價，如果其公允價值能夠可靠確定，應當優先考慮按照換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎；如果有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的，應當以換入資產公允價值為基礎確定換入資產的成本，這種情況多發生在非貨幣性資產交換存在補價的情況，因為存在補價表明換入資產和換出資產公允價值不相等，一般不能直接以換出資產的公允價值作為換入資產的成本。

(二)賬面價值

不具有商業實質或交換涉及資產的公允價值均不能可靠計量的非貨幣性資產交換，應當按照換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，無論是否支付補價，均不確認損益；收到或支付的補價作為確定換入資產成本的調整因素，其中，收到補價方應當以換出資產的賬面價值減去補價加上應支付的相關稅費作為換入資產的成本；支付補價方應當以換出資產的賬面價值加上補價和應支付的相關稅費作為換入資產的成本。

三、商業實質的判斷

非貨幣性資產交換具有商業實質，是換入資產能夠采用公允價值計量的重要條件之一，也是非貨幣性資產交換準則引入的重要概念。在確定資產交換是否具有商業實質時，企業應當重點考慮由于發生了該項資產交換預期使企業未來現金流量發生變動的程度，通過比較換出資產和換入資產預計產生的未采現金流量或其現值，確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質。只有當換出資產和換入資產預計未來現金流量或其現值兩者之間的差額較大時，才能表明交易的發生使企業經濟狀況發生了明顯改變，非貨幣性資產交換因而具有商業實質。

(一)判斷條件

根據非貨幣性資產交換準則的規定，符合下列條件之一的，視為具有商業實質：

1．換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同

換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同，通常包括但不僅限于以下幾種情況：

(1)未來現金流量的風險、金額相同，時間不同。比如，某企業以一批存貨換入一項設備，因存貨流動性強，能夠在較短的時間內產生現金流量，設備作為固定資產要在較長的時間內為企業帶來現金流量，假定兩者產生的未來現金流量風險和總額均相同，但由于兩者產生現金流量的時間跨度相差較大，則可以判斷上述存貨與固定資產的未來，現金流量顯著不同，因而該兩項資產的交換具有商業實質。

(2)未來現金流量的時間、金額相同，風險不同。比如，A企業以其用于經營出租的一幢公寓樓，與B企業同樣用于經營出租的一幢公寓樓進行交換，兩幢公寓樓的租期、每期租金總額均相同，但是A企業是租給一家財務及信用狀況良好的企業(該企業租用該公寓是給其單身職工居住)，B企業的客戶則都是單個租戶，相比較而言，A企業取得租金的風險較小，B企業由于租給散戶，租金的取得依賴于各單個租戶的財務和信用狀況；因此，兩者現金流量流入的風險或不確定性程度存在明顯差異，則兩幢公寓樓的未來現金流量顯著不同，進而可判斷該兩項資產的交換具有商業實質。

(3)未來現金流量的風險、時間相同，金額不同。比如，某企業以一項商標權換入另一企業的一項專利技術，預計兩項無形資產的使用壽命相同，在使用壽命內預計為企業帶來的現金流量總額相同，但是換入的專利技術是新開發的，預計開始階段產生的未來現金流量明顯少于后期，而該企業擁有的商標每年產生的現金流量比較均衡，則兩者各年產生的現金流量金額差異明顯，則上述商標權與專利技術的未來現金流量顯著不同，因而該兩項資產的交換具有商業實質。

2．換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的

企業如按照上述第一項條件難以判斷某項非貨幣性資產交換是否具有商業實質，再根據第二項條件，通過計算換入資產和換出資產的預計未來現金流量現值，進行比較后判斷。資產預計未來現金流量的現值，應當按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。非貨幣性資產交換準則所指資產的預計未來現金流量現值，應當按照資產在持續使用過程和最終處置時預計產生的稅后未來現金流量，根據企業自身而不是市場參與者對資產特定風險的評價，選擇恰當的折現率對預計未來現金流量折現后的金額加以確定，即國際財務報告準則所稱的“主體特定價值”。

從市場參與者的角度分析，換入資產和換出資產預計未來現金流量在風險、時間和金額方面可能相同或相似，但是就企業自身而言，鑒于換入資產的性質和換入企業經營活動的特征等因素，換入資產與換入企業其他現有資產相結合，能夠比換出資產產生更大的作用，使換入企業受該換入資產影響的經營活動部分產生的現金流量與換出資產明顯不同，即換入資產對換入企業的使用價值與換出資產對該企業的使用價值明顯不同，使換入資產的預計未來現金流量現值與換出資產產生明顯差異，因而表明該兩項資產的交換具有商業實質。例如，某企業以一項專利權換入另一企業擁有的長期股權投資，假定從市場參與者來看，該項專利權與該項長期股權投資的公允價值相同，兩項資產未來現金流量的風險、時間和金額亦相同，但是對換入企業來講，換入該項長期股權投資使該企業對被投資方由重大影響變為控制關系，從而對換入企業產生的預計未來現金流量現值與換出的專利權有較大差異；另一企業換入的專利權能夠解決生產中的技術難題，從而對換入企業產生的預計未來現金流量現值與換出的長期股權投資有明顯差異，因而該兩項資產的交換具有商業實質。

(二)交換涉及的資產類別與商業實質的關系

企業在判斷非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，還可以從資產是否屬于同一類別進行分析，因為不同類非貨幣性資產因其產生經濟利益的方式不同，一般來說其產生的未來現金流量風險、時間和金額也不相同，因而不同類非貨幣性資產之間的交換是否具有商業實質，通常較易判斷。不同類非貨幣性資產是指在資產負債表中列示的不同大類的非貨幣性資產，比如存貨、固定資產、投資性房地產、生物資產、長期股權投資、無形資產等都是不同類別的資產。同類非貨幣性資產交換是否具有商業實質，通常較難判斷。同類非貨幣性資產是指在資產負債表中列示的同一大類的非貨幣性資產，如存貨之間、固定資產之間、長期股權投資之間發生的交換等。

例如，企業以一項用于出租的投資性房地產交換一項固定資產自用，屬于不同類非貨幣性資產交換，在這種情況下，企業就將未來現金流量由每期產生的租金流，轉化為該項資產獨立產生、或包括該項資產的資產組協同產生的現金流。通常情況下，由定期租金帶來的現金流量與用于生產經營用的固定資產產生的現金流量在風險、時間和金額方面有所差異，因此，該兩項資產的交換當視為具有商業實質。

再如，企業應當重點關注的是換入資產和換出資產為同類資產的情況，同類資產產生的未來現金流量既可能相同，也可能顯著不同，其之間的交換因而可能具有商業實質，也可能不具有商業實質。某企業將自己擁有的一幢建筑物，與另一企業擁有的在同一地點的另一幢建筑物相交換，兩幢建筑物的建造時間、建造成本等均相同，但兩者未來現金流量的風險、時間和金額可能不同。比如，其中一項資產立即可供出售且企業管理層也打算將其立即出售，另一項難以出售或只能在一段較長的時間內出售，從而至少表明兩項資產未來現金流量流入的時間明顯不同，在這種情況下，該兩項資產的交換視為具有商業實質。

通常情況下，商品用于交換具有類似性質和相等價值的商品，這種非貨幣性資產交換不產生損益，這種情況通常發生在某些特定商品上，比如石油或牛奶，供應商為滿足特定地區對這類商品的及時需要，在不同的地區交換各自的商品(存貨)。比如A石油銷售公司有部分客戶在B石油銷售公司的所在地，B公司有部分客戶在A公司所在地，為了滿足兩地客戶的即時需求，A公司將其相同型號、容量和價值的石油供應給B公司在A公司所在地的客戶，同樣，B公司也將相同型號、容量和價值的石油供應給A公司在B公司所在地的客戶，這樣的非貨幣性資產交換不具有商業實質，因此不能確認損益。

(三)關聯方之間交換資產與商業實質的關系

在確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，企業應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。

第三節 非貨幣性資產交換的會計處理

一、以公允價值計量的處理

非貨幣性資產交換準則規定，非貨幣性資產交換具有商業實質且公允價值能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，除非有確鑿證據表明換入資產的公允價值比換出資產公允價值更加可靠。

在以公允價值計量的情況下，不論是否涉及補價，只要換出資產的公允價值與其賬面價值不相同，就一定會涉及損益的確認，因為非貨幣性資產交換損益通常是換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額，通過非貨幣性資產交換予以實現。

非貨幣性資產交換的會計處理，視換出資產的類別不同而有所區別：

1．換出資產為存貨的，應當視同銷售處理，根據《企業會計準則第14號——收入》按照公允價值確認銷售收入，同時結轉銷售成本，相當于按照公允價值確認的收入和按賬面價值結轉的成本之間的差額，也即換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，在利潤表中作為營業利潤的構成部分予以列示。

2．換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額計入營業外收入或營業外支出。

3．換出資產為長期股權投資、可供出售金融資產的，換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額計入投資收益。

換入資產與換出資產涉及相關稅費的，如換出存貨視同銷售計算的銷項稅額，換入資產作為存貨應當確認的可抵扣增值稅進項稅額，以及換出固定資產、無形資產視同轉讓應交納的營業稅等，按照相關稅收規定計算確定。

(一)不涉及補價的情況

(例8—1)20×7年8月，甲公司以生產經營過程中使用的一臺設備交換乙家具公司生產的一批辦公家具，換入的辦公家具作為固定資產管理。甲乙均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17％。設備的賬面原價為100000元，在交換日的累計折舊為35000元，公允價值為75000元。辦公家具的賬面價值為80000元，在交換日的公允價值為75000元，計稅價格等于公允價值。乙公司換入甲公司的設備是生產家具過程中需要使用的設備。

假設甲公司此前沒有為該項設備計提資產減值準備，整個交易過程中，除支付清理費1500元外沒有發生其他相關稅費。假設乙公司此前也沒有為庫存商品計提存貨跌價準備，其在整個交易過程中沒有發生除增值稅以外的其他稅費，根據稅法規定，甲公司換入固定資產支付的增值稅不能抵扣。

分析：整個資產交換過程沒有涉及收付貨幣性資產，因此，該項交換屬于非貨幣性資產交換。本例是以存貨換入固定資產，對甲公司來講，換入的辦公家具是經營過程必須的資產，對乙公司來講，換入的設備是生產家具過程中所必須使用的機器，兩項資產交換后對換入企業的特定價值顯著不同，兩項資產的交換具有商業實質；同時，兩項資產的公允價值都能夠可靠地計量，符合非貨幣性資產交換準則規定以公允價值計量的兩個條件，因此，甲公司和乙公司均應當以換出資產的公允價值為基礎確定換入資產的成本，并確認產生的損益。

甲公司的賬務處理如下：

借：固定資產清理         65000

累計折舊             35000

貸：固定資產——設備      100000

借：固定資產清理         1500

貸：銀行存款             1500

借：固定資產——辦公家具    75000

貸：固定資產清理         66500

營業外收入           8500

乙公司的賬務處理如下：

根據增值稅的有關規定，企業以庫存商品換入其他資產，視同銷售行為發生，應計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。

換出辦公家具的增值稅銷項稅額為75000×17％＝12750(元)

借：固定資產——設備             87750

貸：主營業務收入              75000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)     12750

借：主營業務成本              80000

貸：庫存商品——辦公家具         80000

(例8—2)20×9年6月，為了提高產品質量，甲冰箱制造公司以其持有的對丙公司的長期股權投資交換乙公司擁有的一項專利權。在交換日，甲公司持有的長期股權投資賬面余額為670萬元，已計提長期股權投資減值準備余額為40萬元，在交換日的公允價值為650萬元；乙公司專利權的賬面原價為800萬元，累計已攤銷金額為120萬元，在交換日的公允價值為650萬元，乙公司沒有為該項專利權計提減值準備。乙公司原已持有對丙公司的長期股權投資，從甲公司換入對丙公司的長期股權投資后，使丙公司成為乙公司的聯營企業。假設整個交易過程中沒有發生其他相關稅費。

分析：該項資產交換沒有涉及收付貨幣性資產，因此屬于非貨幣性資產交換。本例屬于以長期股權投資換入無形資產。對甲公司來講，換入專利權能夠大幅度改善產品質量，相對于對丙公司的長期股權投資來講，預計未來現金流量的時間、金額和風險均不相同；對乙公司來講，換入對丙公司的長期股權投資，使其對丙公司的關系由既無控制、共同控制或重大影響，改變為具有重大影響，因而可通過參與丙公司的財務和經營政策等方式，對其施加重大影響，增加了藉此從丙公司活動中獲取經濟利益的權力，與專利權預計產生的未來現金流量在時間、風險和金額方面都有所不同。因此，該兩項資產的交換具有商業實質；同時，兩項資產的公允價值都能夠可靠地計量，符合非貨幣性資產交換準則規定以公允價值計量的條件。甲公司和乙公司均應當以公允價值為基礎確定換入資產的成本，并確認產生的損益。

甲公司的賬務處理如下：

借：無形資產——專利權        6500000

長期股權投資減值準備        400000

貸：長期股權投資           6700000

投資收益              200000

乙公司的賬務處理如下：

借：長期股權投資           6500000

累計攤銷              1200000

營業外支出               300000

貸：無形資產——專利權        8000000

(二)涉及補價的情況

非貨幣性資產交換準則規定，在以公允價值確定換入資產成本的情況下，發生補價的，支付補價方和收到補價方應當分別情況處理：

1．支付補價方：應當以換出資產的公允價值加上支付的補價(即換入資產的公允價值)和應支付的相關稅費作為換入資產的成本；換入資產成本與換出資產賬面價值加支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額應當計入當期損益。

2．收到補價方：應當以換入資產的公允價值(或換出資產的公允價值減去補價)和應支付的相關稅費作為換入資產的成本；換入資產成本加收到的補價之和與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額應當計入當期損益。

在涉及補價的情況下，對于支付補價方而言，作為補價的貨幣性資產構成換入資產所放棄對價的一部分，對于收到補價方而言，作為補價的貨幣性資產構成換入資產的一部分。

(例8—3)甲公司與乙公司經協商，甲公司以其擁有的全部用于經營出租目的的一幢公寓樓與乙公司持有的交易目的的股票投資交換。甲公司的公寓樓符合投資性房地產定義，公司未采用公允價值模式計量。在交換日，該幢公寓樓的賬面原價為400萬元，已提折舊80萬元，未計提減值準備，在交換日的公允價值為450萬元，營業稅額為22.5萬元；乙公司持有的交易目的的股票投資賬面價值為300萬元，乙公司對該股票投資采用公允價值模式計量，在交換日的公允價值為400萬元，乙公司支付了50萬元給甲公司。乙公司換入公寓樓后仍然繼續用于經營出租目的，并擬采用公允價值計量模式，甲公司換入股票投資后仍然用于交易目的。轉讓公寓樓的營業稅尚未支付，假定除營業稅外，該項交易過程中不涉及其他相關稅費。

分析：該項資產交換涉及收付貨幣性資產，即補價50萬元。

對甲公司而言：收到的補價50萬元÷換入資產的公允價值450萬元(換入股票投資公允價值400萬元＋收到的補價50萬元)＝11.11％<25％，屬于非貨幣性資產交換。

對乙公司而言：支付的補價50萬元÷換入資產的公允價值450萬元＝11.11％<25％，屬于非貨幣性資產交換。

本例屬于以投資性房地產換入以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。對甲公司而言，換入交易目的的股票投資使得企業可以在希望變現的時候取得現金流量，但風險程度要比租金稍大，用于經營出租目的的公寓樓，可以獲得穩定均衡的租金流，但是不能滿足企業急需大量現金的需要，因此，交易性股票投資帶來的未來現金流量在時間、風險方面與用于出租的公寓樓帶來的租金流有顯著區別，因而可判斷兩項資產的交換具有商業實質。同時，股票投資和公寓樓的公允價值均能夠可靠地計量，因此，甲、乙公司均應當以公允價值為基礎確定換入資產的成本，并確認產生的損益。

甲公司的賬務處理如下：

借：其他業務成本         3200000

投資性房地產累計折舊     800000

貸：投資性房地產         4000000

借：其他業務成本          225000

貸：應交稅費——應交營業稅    225000

借：交易性金融資產        4000000

銀行存款           500000

貸：其他業務收入         4500000

乙公司的賬務處理如下：

借：投資性房地產          4500000

貸：交易性金融資產         3000000

銀行存款           500000

投資收益           1000000

二、以換出資產賬面價值計量的處理

非貨幣性資產交換準則規定，非貨幣性資產交換不具有商業實質，或者雖然具有商業實質但換入資產和換出資產的公允價值均不能可靠計量的，應當以換出資產賬面價值為基礎確定換入資產成本，無論是否支付補價，均不確認損益。

一般來講，如果換入資產和換出資產的公允價值都不能可靠計量時，該項非貨幣性資產交換通常不具有商業實質，因為在這種情況下，很難比較兩項資產產生的未來現金流量在時間、風險和金額方面的差異，很難判斷兩項資產交換后對企業經濟狀況改變所起的不同效用，因而此類資產交換通常不具有商業實質。

(例8—4)甲公司擁有一臺專有設備，該設備賬面原價300萬元，已計提折舊220萬元，乙公司擁有一項長期股權投資，賬面價值70萬元，兩項資產均未計提減值準備。甲公司決定以其專有設備交換乙公司該幢古建筑物擬改造為辦公室使用，該專有設備是生產某種產品必須的設備。由于專有設備系當時專門制造、性質特殊，其公允價值不能可靠計量；乙公司擁有的長期股權投資在活躍市場中沒有報價，其公允價值也不能可靠計量。雙方商定，乙公司以兩項資產賬面價值的差額為基礎，支付甲公司10元補價。以換取甲公司擁有一臺專有設備。假定交易中沒有涉及相關稅費。

分析：該項資產交換涉及收付貨幣性資產，即補價10萬元。對甲公司而言，收到的補價10萬元÷換出資產賬面價值80萬元＝12．5％<25％，因此，該項交換屬于非貨幣性資產交換，乙公司的情況也類似。由于兩項資產的公允價值不能可靠計量，因此，甲、乙公司換入資產的成本均應當按照換出資產的賬面價值確定。

甲公司的賬務處理如下：

借：固定資產清理         800000

累計折舊           2200000

貸：固定資產——專有設備    3000000

借：固定資產——建筑物      700000

銀行存款           100000

貸：固定資產清理         800000

乙公司的賬務處理如下：

借：固定資產——專有設備     800000

貸：長期股權投資         700000

銀行存款           100000

三、涉及多項非貨幣性資產交換的處理

企業以一項非貨幣性資產同時換入另一企業的多項非貨幣性資產，或同時以多項非貨幣性資產換入另一企業的一項非貨幣性資產，或以多項非貨幣性資產同時換入多項非貨幣性資產，也可能涉及補價。在涉及多項非貨幣性資產的交換中，企業無法將換出的某一資產與換入的某一特定資產相對應。與單項非貨幣性資產之間的交換一樣，涉及多項非貨幣性資產交換的計量，企業也應當首先判斷是否符合非貨幣性資產交換準則以公允價值計量的兩個條件，再分別情況確定各項換入資產的成本。

涉及多項非貨幣性資產的交換一般可以分為以下幾種情況：

1．資產交換具有商業實質、且各項換出資產和各項換入資產的公允價值均能夠可靠計量。在這種情況下，換入資產的總成本應當按照換出資產的公允價值總額為基礎確定，除非有確鑿證據證明換入資產的公允價值總額更可靠。各項換入資產的成本，應當按照各項換入資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產總成本進行分配，確定各項換入資產的成本。

2．資產交換具有商業實質、且換入資產的公允價值能夠可靠計量、換出資產的公允價值不能可靠計量。在這種情況下，換入資產的總成本應當按照換入資產的公允價值總額為基礎確定，各項換入資產的成本，應當按照各項換入資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產總成本進行分配，確定各項換入資產的成本。

3．資產交換具有商業實質、換出資產的公允價值能夠可靠計量、但換入資產的公允價值不能可靠計量。在這種情況下，換入資產的總成本應當按照換出資產的公允價值總額為基礎確定，各項換入資產的成本，應當按照各項換入資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對按照換出資產公允價值總額確定的換入資產總成本進行分配，確定各項換入資產的成本。

4．資產交換不具有商業實質、或換入資產和換出資產的公允價值均不能可靠計量。在這種情況下，換入資產的總成本應當按照換出資產原賬面價值總額為基礎確定，各項換入資產的成本，應當按照各項換入資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對按照換出資產賬面價值總額為基礎確定的換入資產總成本進行分配，確定各項換入資產的成本。

實際上，上述第1、2、3種情況，換入資產總成本都是按照公允價值計量，但各單項換入資產成本的確定，視各單項換入資產的公允價值能否可靠計量而分別情況處理；第4種情況屬于不符合公允價值計量的條件，換入資產總成本按照換出資產賬面價值總額確定，各單項換入資產成本的確定，按照各單項換入資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例確定。

(一)以公允價值計量的情況

(例8—5)20×8年5月，甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17％。為適應業務發展的需要，經協商，甲公司決定以生產經營過程中使用的發電設備、車床以及庫存商品換入乙公司生產經營過程中使用的貨運車、轎車、客運汽車。甲公司發電設備的賬面原價為150萬元，在交換日的累計折舊為30萬元，公允價值為100萬元；車床的賬面原價為120萬元，在交換日的累計折舊為60萬元，公允價值為80萬元；庫存商品的賬面余額為300萬元，公允價值為350萬元，公允價值等于計稅價格。乙公司貨運車的賬面原價為150萬元，在交換日的累計折舊為50萬元，公允價值為150萬元；轎車的賬面原價為200萬元，在交換日的累計折舊為90萬元，公允價值為100萬元；客運汽車的賬面原價為300萬元，在交換日的累計折舊為80萬元，公允價值為240萬元。乙公司另外以銀行存款向甲公司支付補價40萬元。

假定甲公司和乙公司都沒有為換出資產計提減值準備；整個交易過程中沒有發生除增值稅以外的其他相關稅費；甲公司換入乙公司的貨運車、轎車、客運汽車均作為固定資產使用和管理；乙公司換入甲公司的發電設備、車床作為固定資產使用和管理，換入的庫存商品作為原材料使用和管理。甲公司開具了增值稅專用發票。

分析：本例涉及收付貨幣性資產，應當計算甲公司收到的貨幣性資產占甲公司換出資產公允價值總額的比例(等于支付的貨幣性資產占乙公司換出資產公允價值與支付的補價之和的比例)，即：40萬元÷(100＋80＋350)萬元＝7.55％<25％?？梢哉J定這一涉及多項資產的交換行為屬于非貨幣性資產交換，適用非貨幣性資產交換準則進行會計處理。對于甲公司而言，為了拓展運輸業務，需要客運汽車、轎車等，乙公司為了擴大產品生產，需要發電設備、車床等設備，換入資產對換入企業均能發揮更大的作用，因此，該項涉及多項資產的非貨幣性資產交換具有商業實質；同時，各單項換入資產和換出資產的公允價值均能可靠計量，因此，甲、乙公司均應當以公允價值為基礎確定換入資產的總成本，確認產生的相關損益。同時，按照各單項換入資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，確定各單項換入資產的成本。

甲公司的賬務處理如下：

(1)根據增值稅的有關規定，企業以庫存商品換入其他資產，視同銷售行為發生，應計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。

換出原材料的增值稅銷項稅額：350×17％＝59.5(萬元)

(2)計算換入資產、換出資產公允價值總額

換出資產公允價值總額＝100＋80＋350＝530(萬元)

換入資產公允價值總額＝150＋159.5＋240＝549.5(萬元)

(3)計算換入資產總成本

換入資產總成本＝換出資產公允價值－補價＋應支付的相關稅費

              ＝(100＋80＋350)－40＋59.5＝549.5(萬元)

(4)計算確定換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例

貨運車公允價值占換入資產公允價值總額的比例：

150÷(150＋159.5＋240)＝27.30％

轎車公允價值占換入資產公允價值總額的比例：

159.5÷(150＋159.5＋240)＝29.03％

客運汽車公允價值占換入資產公允價值總額的比例：

240÷(150＋159.5＋240)＝43.67％

(5)計算確定換入各項資產的成本

貨運車的成本：549.5×27.30％＝150.01(萬元)

轎車的成本：549.5×29.03％＝159.52(萬元)

客運汽車的成本：549.5×43.67％＝239.97(萬元)

(6)會計分錄

借：固定資產清理         1800000

累計折舊           900000

貸：固定資產——發電設備    1500000

——車床      1200000

借：固定資產——貨運車       1500100

——轎車      1595200

——客運汽車     2399700

銀行存款             400000

貸：固定資產清理          1800000

主營業務收入          3500000

應交稅費一應交增值稅(銷項稅額)595000

借：主營業務成本         3000000

貸：庫存商品          3000000

乙公司的賬務處理如下：

(1)根據增值稅的有關規定，企業以其他資產換入原材料，視同購買行為發生，應計算增值稅進項稅額，抵扣增值稅。

換入原材料的增值稅進項稅額：350×17％＝59.5(萬元)

(2)計算換入資產、換出資產公允價值總額

換出資產公允價值總額＝＝150＋159.5＋240＝549.5(萬元)

換入資產公允價值總額＝100＋80＋350＝530(萬元)

(3)確定換入資產總成本

換入資產總成本＝換出資產公允價值＋支付的補價-可抵扣的增值稅進項稅額

              ＝549.5＋40—59.5＝530(萬元)

(4)計算確定換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例

發電設備公允價值占換入資產公允價值總額的比例：

100÷(100＋80＋350)＝18.87％

車床公允價值占換入資產公允價值總額的比例：

80÷(100＋80＋350)＝15.09％

原材料公允價值占換入資產公允價值總額的比例：

350÷(100＋80＋350)＝66.04％

(5)計算確定換入各項資產的成本

發電設備的成本：530×18.87％＝100.01(萬元)

車床的成本：530×15.09％＝79.98(萬元)

原材料的成本：530×66.04％＝350.01（萬元)

(6)會計公錄

借：固定資產清理         4300000

累計折舊           2200000

貸：固定資產——貨運車      1500000

——轎車      2000000

——客運汽車     3000000

借：固定資產——發電設備    1000100

——車床      799800

原材料               3500100

應交稅費——應交增值稅(進項稅額)595000

貸：固定資產清理             4300000

銀行存款               400000

營業外收入               1195000

(二)以賬面價值計量的情況

(例8—6)20×7年6月，甲公司因經營戰略發生較大轉變，產品結構發生較大調整，原生產其產品的專有設備、專利技術等已不符合生產新產品的需要，經與乙公司協商，將其專用設備連同專利技術與乙公司正在建造過程中的一幢建筑物、乙公司對丙公司的長期股權投資進行交換。甲公司換出專有設備的賬面原價為800萬元，已提折舊500萬元；專利技術賬面原價為300萬元，已攤銷金額為150萬元；乙公司在建工程截止到交換日的成本為350萬元，對丙公司的長期股權投資賬面價值為100萬元。由于甲公司持有的專有設備和專利技術市場上已不多見，因此，公允價值不能可靠計量。乙公司的在建工程因完工程度難以合理確定，其公允價值不能可靠計量，由于丙公司不是上市公司，甲公司對丙公司長期股權投資的公允價值也不能可靠計量。假定甲、乙公司均未對上述資產計提減值準備。

分析：本例不涉及收付貨幣性資產，屬于非貨幣性資產交換。由于換入資產、換出資產的公允價值均不能可靠計量，甲、乙公司均應當以換出資產賬面價值總額作為換入資產的總成本，各項換入資產的成本，應當按各項換入資產的賬面價值占換入資產賬面價值總額的比例分配后確定。

甲公司的賬務處理如下：

(1)計算換入資產、換出資產賬面價值總額

換入資產賬面價值總額＝350＋100＝450(萬元)

換出資產賬面價值總額＝300＋150＝450(萬元)

(2)確定換入資產總成本

換入資產總成本＝換出資產賬面價值＝450(萬元)

(3)計算各項換入資產賬面價值占換入資產賬面價值總額的比例

在建工程占換入資產賬面價值總額的比例＝350÷(350＋100)＝77.8％

長期股權投資占換入資產賬面價值總額的比例＝100÷(350＋100)＝22.2％

(4)確定各項換入資產成本

在建工程成本＝450×77.8％=350(萬元)

長期股權投資成本＝450×22.2％＝100(萬元)

(5)會計分錄：

借：固定資產清理         3000000

累計折舊           5000000

貸：固定資產——專有設備    8000000

借：在建工程             3500000

長期股權投資         1000000

累計攤銷             1500000

貸：固定資產清理          3000000

無形資產——專利技術     3000000

乙公司的賬務處理如下：

(1)計算換入資產、換出資產賬面價值總額

換入資產賬面價值總額＝300＋150＝450(萬元)

換出資產賬面價值總額＝350＋100＝450(萬元)

(2)確定換入資產總成本

換入資產總成本＝換出資產賬面價值＝450(萬元)

(3)計算各項換入資產賬面價值占換入資產賬面價值總額的比例：

專有設備占換入資產賬面價值總額的比例：

300÷(300＋150)＝66.7％

專有技術占換入資產賬面價值總額的比例：

150÷(300＋150)＝33.3％

(4)確定各項換入資產成本

專有設備成本＝450×66.7％＝300(萬元)

專利技術成本＝450×33.3％＝150(萬元)

(5)會計分錄：

借：固定資產——專有設備       3000000

無形資產——專利技術        1500000

貸：在建工程               3500000

長期股權投資             1000000

第四節 新舊比較與銜接

一、新舊比較

非貨幣性資產交換準則是在財政部2001年發布的《企業會計準則——非貨幣性交易》(以下簡稱原準則)基礎上修訂而成的，新準則與原準則相比，主要變化如下：

（一）引入了“商業實質”的概念及其判斷標準

原準則沒有規定此項內容。新準則引入了“商業實質”的概念，并明確了不同情況下非貨幣性資產交換商業實質的判斷標準。

(二)對于對于具有商業實質的非貨幣性資產交換采用公允價值計量

原準則規定，以換出資產賬面價值為基礎確定換入資產的成本。新準則規定對于具有商業實質、且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產交換，要求以公允價值為基礎確定換入資產的成本；否則以換出資產的賬面價值為基礎確定換入資產的成本。

（三）簡化了非貨幣性資產交換的會計處理

原準則規定，當發生的非貨幣性資產涉及補價時，收到補價方將收到的補價與盈利過程已經完成的換出資產賬面價值和應交的稅金及教育費附加(不包括應交的增值稅和所得稅)之間的差額，作為非貨幣性交易收益或損失，計入當期損益，不涉及補價的非貨幣性資產交換以及涉及支付補價方的非貨幣性資產交換，均不確認損益。

新準則規定，凡是以公允價值計量的非貨幣性資產交換，無論是否支付補價，公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益；以賬面價值計量的非貨幣性資產交換，不論是否支付補價，均不確認損益。

二、新舊銜接

根據《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》的規定，企業在首次執行日之前發生的非貨幣性資產交換不追溯調整，應當采用未來適用法；首次執行日之后發生的非貨幣性資產交換，按照新準則規定進行處理。GMZ