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科學技術進步是當今世界發展的主流，我國企業貫徹“走出去”戰略，加強自主創新，強化無形資產管理顯得尤為重要。在我國會計準則建設中，必須要堅持這一原則。《企業會計準則第6號——無形資產》(以下簡稱無形資產準則)規范了無形資產的確認、計量和相關信息的披露要求，旨在企業科技創新,加大研發投入,提升企業價值和核心競爭力。
無形資產,是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。相對于其他資產,無形資產具有以下特征:
(一)無形資產不具有實物形態
無形資產通常表現為某種權利、某項技術或是某種獲取超額利潤的綜合能力,它們不具有實物形態，比如，土地使用權、非專利技術等。企業的有形資產例如固定資產雖然也能為企業帶來經濟利益,但其為企業帶來經濟利益的方式與無形資產不同,固定資產是通過實物價值的磨損和轉移來為企業帶來未來經濟利益,而無形資產很大程度上是通過自身所具有的技術等優勢為企業帶來未來經濟利益。
某些無形資產的存在有賴于實物載體。比如,計算機軟件需要存儲在磁盤中。但這并不改變無形資產本身不具實物形態的特性。在確定一項包含無形和有形要素的資產是屬于固定資產,還是屬于無形資產時,需要通過判斷來加以確定,通常以哪個要素更重要作為判斷的依據。例如,計算機控制的機械工具沒有特定計算機軟件就不能運行時，說明該軟件是構成相關硬件不可缺少的組成部分,該軟件應作為固定資產處理；如果計算機軟件不是相關硬件不可缺少的組成部分,則該軟件應作為無形資產核算。
(二)無形資產具有可辨認性
符合以下條件之一的,則認為其具有可辨認性:
1.能夠從企業中分離或者劃分出來,并能單獨用于出售或轉讓等,而不需要閹時處置在同一獲利活動中的其他資產，表明無形資產可以辨認。某些情況下無形資產可能需要與有關的合同一起用于出售轉讓等,這種情況下也視為可辨認無資產。
2.產生于合同性權利或其他法定權利,無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離。如一方通過與另一方簽訂特許權合同而獲得的特許使用權通過法律程序申請獲得的商標權、專利權等。
如果企業有權獲得一項無形資產產生的未來經濟利益，并能約束其他方獲取這些利益，則表明企業控制了該項無形資產。例如，對于會產生經濟利益的技術知識，若其受到版權、貿易協議約束（如果允許）等法定權利或雇員保密法定職責的保護，那么說明該企業控制了相關利益。
客戶關系、人力資源等，由于企業無法控制其帶來的未來經濟利益，不符合無形資產的定義，不應將其確認為無形資產。
內部產生的品牌、報刊名、刊頭、客戶名單和實質上類似的項目支出，由于不能與整個業務開發成本區分開來。因此，這類項目不應確認為無形資產。
(三)無形資產屬于非貨幣性資產
非貨幣性資產是指企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產以外的其他資產。無形資產由于沒有發達的交易市場,一般不容易轉化成現金,在持有過程中為企業帶來未來經濟利益的情況不確定,不屬于以固定或可確定的金額收取的資產,屬于非貨幣性資產。
無形資產通常包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權、土地使用權等。
(一)專利權
專利權,是指國家專利主管機關依法授予發明創造專利申請人,對其發明創造在法定期限內所享有的專有權利,包括發明專利權、實用新型專利權和外觀設計專利權。
(二)非專利技術
非專利技術,也稱專有技術。它是指不為外界所知、在生產經營活動中已采用了的、不享有法律保護的、可以帶來經濟效益的各種技術和訣竅。非專利技術一般包括工業專有技術、商業貿易專有技術、管理專有技術等。
(三)商標權
商標是用來辨認特定的商品或勞務的標記。商標權指專門在某類指定的商品或產品上使用特定的名稱或圖案的權利。
(四)著作權
著作權又稱版權,指作者對其創作的文學、科學和藝術作品依法享有的某些特殊權利。著作權包括作品署名權、發表權、修改權和保護作品完整權,還包括復制權、發行權、出租權、展覽權、表演權、放映權、廣播權、信息網絡傳播權、攝制權、改編權、翻譯權、匯編權以及應當由著作權人享有的其他權利。
(五)特許權
特許權,又稱經營特許權、專營權,指企業在某一地區經營或銷售某種特定商品的權利或是一家企業接受另一家企業使用其商標、商號、技術秘密等的權利。通常有兩種形式,一種是由政府機構授權,準許企業使用或在一定地區享有經營某種業務的特權,如水、電、郵電通信等專營權、煙草專賣權等等；另一種指企業間依照簽訂的合同,有限期或無限期使用另一家企業的某些權利,如連鎖店分店使用總店的名稱等。
(六)土地使用權
土地使用權,指國家準許某企業在一定期間內對國有土地享有開發、利用、經營的權利。根據我國《土地管理法》的規定,我國土地實行公有制,任何單位和個人不得侵占、買賣或者以其他形式非法轉讓。企業取得土地使用權的方式大致有以下幾種:行政劃撥取得、外購取得及投資者投資取得。
無形資產準則規定,作為投資性房地產的土地使用權,適用《企業會計準則第3號——投資性房地產》；企業合并中形成的商譽,適用《企業會計準則第8號——資產減值》和《企業會計準則第20號——企業合并》；石油天然氣礦區權益,適用《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》。
本章著重講解了無形資產的確認和計量,尤其是企業內部研究開發項目的支出要求有條件資本化的政策條件以及無形資產的后續計量等問題。
無形資產通常是按實際成本計量,即以取得無形資產并使之達到預定用途而發生的全部支出作為無形資產的成本。對于不同來源取得的無形資產,其成本構成不盡相同。
(一)外購的無形資產成本
外購的無形資產,其成本包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。其中,直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出包括使無形資產達到預定用途所發生的專業服務費用、測試無形資產是否能夠正常發揮作用的費用等,但不包括為引入新產品進行宣傳發生的廣告費、管理費用及其他間接費用,也不包括在無形資產已經達到預定用途以后發生的費用。
無形資產達到預定用途后所發生的支出,不構成無形資產的成本。例如,在形成預定經濟規模之前發生的初始運作損失。在無形資產達到預定用途之前發生的其他經營活動的支出，如果該經營活動并非是為使無形資產達到預定用途所必不所不可少的，有關經營活動的損益應于發生時計入當期損益，而不構成無形資產的成本。
采用分期付款方式購買無形資產，購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實際上具有融資性質的，無形資產的成本為購買價款的現值。
(例7－1)某A上市公司20×6年l月8日從B公司購買一項商標權,由于A公司資金周轉比較緊張,經與B公司協商采用分期付款方式支付款項。合同規定,該項商標權總計6000000元,每年末付款2000000元,三年付清。假定銀行同期貸款利率為10%。為了簡化核算,假定不考慮其他有關稅費,其有關計算如下:
無形資產現值＝2000000×(1＋10%)－1＋2000000×(1＋10%)－2十2000000×(1+10%)－3＝4973800(元)
未確認融資費用＝6000000－4973800＝1026200(元)
第一年應確認的融資費用＝4973800×10%＝497380(元)
第二年應確認的融資費用＝(4973800－2000000＋497380)×10%＝347118(元)
第三年應確認的融資費用＝1026200－497380－347118＝181702(元)
A公司賬務處理如下:
借:無形資產——商標權 4937800
未確認融資費用 1026200
貸:長期應付款 6000000
第一年底付款時:
借:長期應付款 2000000
貸:銀行存款 2000000
借:財務費用 497380
貸:未確認融資費用 497380
第二年底付款時:
借:長期應付款 2000000
貸:銀行存款 2000000
借:財務費用 347118
貸:未確認融資費用 347118
第三年底付款時:
借:長期應付款 2000000
貸:銀行存款 2000000
借:財務費用 181702
貸:未確認融資費用 181702
(二)投資者投入的無形資產成本
投資者投入的無形資產的成本,應當按照投資合同或協議約定的價值確定,在投資合同或協議約定價值不公允的情況下,應按無形資產的公允價值入賬。
(三)通過非貨幣性資產交換和債務重組取得的無形資產成本
通過非貨幣性資產交換和債務重組取得的無形資產,其成本的確定及具體處理參見本書第八章“非貨幣性資產交換”和第十三章“債務重組”的相關內容。
(四)土地使用權的處理
企業取得的土地使用權通常應確認為無形資產。土地使用權用于自行開發建造廠房等地上建筑物時,土地使用權的賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本,而仍作為無形資產進行核算,土地使用權與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。但下列情況除外:
1.房地產開發企業取得的土地使用權用于建造對外出售的房屋建筑物,相關的土地使用權應當計入所建造的房屋建筑物成本。
2.企業外購的房屋建筑物,實際支付的價款中包括土地以及建筑物的價值,則應當對支付的價款按照合理的方法(例如,公允價值)在土地和地上建筑物之間進行分配;如果確實無法在地上建筑物與土地使用權之間進行合理分配的,應當全部作為固定資產核算。
企業改變土地使用權的用途,將其作為用于出租或增值目的時,應將其轉為投資性房地產。
(五)企業合并中取得的無形資產成本
按照《企業會計準則第20號——企業合并》的規定,非同一控制下的企業合并中購買方取得的無形資產應以其在購買日的公允價值計量,而且合并中確認的無形資產并不僅限于被購買方原已確認的無形資產,只要該無形資產的公允價值能夠可靠計量，購買方就應在購買日將其獨立于商譽確認為一項無形資產。
1.企業合并中取得的無形資產,其公允價值能夠可靠計量的，應單獨確認為無形資產。公允價值的取得一般有以下途徑:
(1)活躍市場中的市場報價,該報價提供了無形資產公允價值的最可靠的估計。
恰當的市場價格一般是現行出價。無法獲得現行出價的情況下,如果類似交易的最近交易日和資產公允價值估計日之間的經濟情況沒有發生重大變化,則可以類似交易的近似價格為基礎來估計公允價值。
(2)如果無形資產不存在活躍市場,則其公允價值應按照購買日從購買方可獲得信息為基礎,在熟悉情況并自愿的當事人之間進行的公平交易中,為取得該資產所支的金額,如對無形資產預計產生的未來現金流量進行折現等。
2.企業合并中取得的無形資產本身可能是可以單獨辨認的,但其計量或處置與有形的或無形的資產一并作價,如天然礦泉水的商標可能與特定的泉眼有關,所以不能立于該泉眼出售。在這種情況下,如果該無形資產及與其相關的資產各自的公允價不能可靠計量,則應將該資產組合(即將無形資產與其相關的有形資產一并)獨立于商確認為一項資產。
(一)研究階段
對于企業自行進行的研究開發項目,無形資產準則要求區分研究階段與開發階段兩個部分分別進行核算。其中,研究是指為獲取新的技術和知識等進行的有計劃的調查,研究活動的例子包括:意于獲取知識而進行的活動；研究成果或其他知識的應用研究、評價和最終選擇；材料、設備、產品、工序、系統或服務替代品的研究；以及新的或經改進的材料、設備、產品、工序、系統或服務的可能替代品的配制、設計、評價和最終選擇。
研究階段的特點在于:
1.計劃性。
研究階段是建立在有計劃的調查基礎上,即,研發項目已經董事會或者相關管理層的批準,并著手收集相關資料、進行市場調查等。例如,某藥品公司為研究開發某藥品，經董事會或者相關管理層的批準,有計劃的收集相關資料、進行市場調查、比較市場相關藥品的藥性、效用等活動。
2.探索性。
研究階段基本上是探索性的,為進一步的開發活動進行資料及相關方面的準備,這一階段不會形成階段性成果。
從研究活動的特點看,其研究是否能在未來形成成果,即通過開發后是否會形成無形資產均有很大的不確定性,企業也無法證明其研究活動一定能夠形成帶來未來經濟利益的無形資產,因此,研究階段的有關支出在發生時應當費用化計入當期損益。
(二)開發階段
開發是指在進行商業性生產或使用前,將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計,以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。開發活動的例子包括:生產前或使用前的原型和模型的設計、建造和測試；含新技術的工具、夾具、模具和沖模的設計；不具有商業性生產經濟規模的試生產設施的設計、建造和運營；新的或改造的材料、設備、產品、工序、系統或服務所選定的替代品的設計、建造和測試等。
開發階段的特點在于：
1.具有針對性。
開發階段是建立在研究階段基礎上,因而,對項目的開發具有針對性。
2.形成成果的可能性較大。
進入開發階段的研發項目往往形成成果的可能性較大。
由于開發階段相對于研究階段更進一步,且很大程度上形成一項新產品或新技術的基本條件已經具備,此時如果企業能夠證明滿足無形資產的定義及相關確認條件,所發生的開發支出可資本化,確認為無形資產的成本。
在開發階段,判斷可以將有關支出資本化確認為無形資產，必須同時滿足下列條件:
(一)完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性
判斷無形資產的開發在技術上是否具有可行性,應當以目前階段的成果為基礎,并提供相關證據和材料,證明企業進行開發所需的技術條件等已經具備,不存在技術上的障礙或其他不確定性。比如,企業已經完成了全部計劃、設計和測試活動,這些活動是使資產能夠達到設計規劃書中的功能、特征和技術所必需的活動或經過專家鑒定等。
(二)具有完成該無形資產并使用或出售的意圖
開發某項產品或專利技術產品等,通常是根據管理當局決定該項研發活動的目的或者意圖加以確定，也就是說，研發項目形成成果以后,是為出售還是為自己使用并從使用中獲得經濟利益,應當依管理當局的決定為依據。因此,企業的管理當局應當明確表明其持有擬開發無形資產的目的,并具有完成該項無形資產開發并使其能夠使用或出售的可能性。
(三)無形資產產生經濟利益的方式,包括能夠證明運用該無形資產生產的產品
開發支出資本化作為無形資產確認，其基本條件是能夠為企業帶來未來經濟利益。如果有關的無形資產在形成以后,主要是用于形成新產品或新工藝的,企業應對運用該無形資產生產的產品市場情況進行估計,應能夠證明所生產的產品存在市場,能夠帶來經濟利益的流入;如果有關的無形資產開發以后主要是用于對外出售的,則企業應能夠證明市場上存在對該類無形資產的需求,開發以后存在外在的市場可以出售并帶來經濟利益的流入;如果無形資產開發以后不是用于生產產品,也不是用于對外出售,而是在企業內部使用的,則企業應能夠證明在企業內部使用時對企業的有用性。
(四)有足夠的技術、財務資源和其他資源支持,以完成該無形資產的開發,并有能力使用或出售該無形資產
這一條件主要包括:(1)為完成該項無形資產開發具有技術上的可靠性。開發的無形資產并使其形成成果在技術上的可靠性是繼續開發活動的關鍵。因此,必須有確鑿證據證明企業繼續開發該項無形資產有足夠的技術支持和技術能力。(2)財務資源和其他資源支持。財務和其他資源支持是能夠完成該項無形資產開發的經濟基礎,因此,企業必須能夠說明為完成該項無形資產的開發所需的財務和其他資源,是否能夠足以支持完成該項無形資產的開發。(3)能夠證明企業獲取在開發過程中所需的技術、財務和其他資源,以及企業獲得這些資源的相關計劃等。如在企業自有資金不足以提供支持的情況下,是否存在外部其他方面的資金支持,如銀行等借款機構愿意為該無形資產的開發提供所需資金的聲明等來證實。(4)有能力使用或出售該無形資產以取得收益。
(五)歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠計量
企業對于研究開發活動發生的支出應單獨核算,如發生的研究開發人員的工資、材料費等,在企業同時從事多項研究開發活動的情況下,所發生的支出同時用于支持多項研究開發活動的,應按照一定的標準在各項研究開發活動之間進行分配,無法明確分配的,應予費用化計入當期損益,不計入開發活動的成本。
內部開發活動形成的無形資產,其成本由可直接歸屬于該資產的創造、生產并使該資產能夠以管理層預定的方式運作的所有必要支出組成。可直接歸屬于該資產的成本開發該無形資產時耗費的材料、勞務成本、注冊費、在開發該無形資產過程中使用的其他專利權和特許權的攤銷按照《企業會計準則第17號——借款費用》的規定資本化的利息支出,以及為使該無形資產達到預定用途前所發生的其他費用。
在開發無形資產過程中發生的除上述可直接歸屬于無形資產開發活動的其他銷售費用、管理費用等間接費用、無形資產達到預定用途前發生的可辨認的無效和初始運作損失、為運行該無形資產發生的培訓支出等不構成無形資產的開發成本。
值得強調的是,內部開發無形資產的成本僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產達到預定用途前發生的支出總和,對于同一項無形資產在開發過程中達到資本化條件之前已經費用化計入損益的支出不再進行調整。
(一)無形資產準則規定,企業研究階段的支出全部費用化,計入當期損益(管理 費用);開發階段的支出符合條件的才能資本化,不符合資本化條件的計入當期損益(管理費用)。只有同時滿足無形資產準則第九條規定的各項條件的,才能確認為無形資產,否則計入當期損益。如果確實無法區分研究階段的支出和開發階段的支出,應將其所發生的研發支出全部費用化,計入當期損益。
(二)企業自行開發無形資產發生的研發支出,未滿足資本化條件的,借記“研發支出——費用化支出”科目,滿足資本化條件的,借記“研發支出——資本化支出”科目,貸記“原材料”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。
(三)企業購買正在進行中的研究開發項目,應按確定的金額,借記“研發支出——資本化支出”科目,貸記“銀行存款”等科目。以后發生的研發支出,應當比照上述(二)的規定進行處理。
(四)研究開發項目達到預定用途形成無形資產的,應按“研發支出——資本化支出”科目的余額,借記“無形資產”科目,貸記“研發支出——資本化支出”科目。
(例7－2)某企業自行研究開發一項新產品專利技術,在研究開發過程中發生材料費40000000元、人工工資10000000元,以及用銀行存款支付其他費用30000000元,總計80000000元,其中,符合資本化條件的支出為50000000元,期末,該專利技術已經達到預定用途。假定不考慮相關稅費。
相關費用發生時:
借:研發支出——費用化支出 30000000
——資本化支出 50000000
貸:原材料 40000000
應付職工薪酬 10000000
銀行存款 30000000
期末:
借:管理費用 30000000
無形資產 50000000
貸:研發支出——費用化支出 30000000
——資本化支出 50000000
無形資產初始確認和計量后,在其后使用該項無形資產期間內應以成本減去累計攤銷額和累計減值損失后的余額計量。需要強調的是,確定無形資產在使用過程中的累計攤銷額,基礎是估計其使用壽命,只有使用壽命有限的無形資產才需要在估計的使用壽命內采用系統合理的方法進行攤銷,對于使用壽命不確定的無形資產，每年進行減值測試。
無形資產準則規定,企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命。無形資產的使用壽命如為有限的,應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數量；無法預見無形資產為企業帶來未來經濟利益期限的,應當視為使用壽命不確定的無形資產。
(一)估計無形資產使用壽命應考慮的因素
無形資產的后續計量是以其使用壽命為基礎的。無形資產的使用壽命包括法定壽命和經濟壽命兩個方面,有些無形資產的使用壽命受法律、規章或合同的限制,稱為法定壽命。如我國法律規定發明專利權有效期為20年,商標權的有效期為10年。有些無形資產如永久性特許經營權、非專利技術等的壽命則不受法律或合同的限制。經濟壽命是指無形資產可以為企業帶來經濟利益的年限。由于受技術進步、市場競爭等因素的影響,無形資產的經濟壽命往往短于法定壽命,因此,在估計無形資產的使用壽命時,應當綜合考慮各方面相關因素的影響,合理確定無形資產的使用壽命。
確定無形資產的經濟使用壽命，通常應考慮以下因素：該資產通常的產品壽命周期,以及可獲得的類似資產使用壽命的信息；技術、工藝等方面的現實情況及對未來發展的估計；以該資產生產的產品或服務的市場需求情況；現在或潛在的競爭者預期采取的行動；為維持該資產產生未來經濟利益的能力預期的維護支出及企業預計支付有關支出的能力；對該資產的控制期限,對該資產使用的法律或類似限制，如特許使用期間、租賃期間等；與企業持有的其他資產使用壽命的關聯性等。
(二)無形資產使用壽命的確定
源自合同性權利或其他法定權利取得的無形資產,其使用壽命不應超過合同性權利或其他法定權利的期限。例如，企業以支付土地出讓金方式取得一塊土地的使用權，如果企業準備持續持有，在50年期間內沒有計劃出售，該塊土地使用權預期為企業帶來未來經濟利益的期間為50年。如果合同性權利或其他法定權利能夠在到期時因續約等延續,當有證據表明企業續約不需要付出重大成本時,續約期才能夠包括在使用壽命的估計中。下列情況一般說明企業無須付出重大成本即可延續合同性權利或其他法定權利:有證據表明合同性權利或法定權利將被重新延續,如果在延續之前需要第三方同意,則還需有第三方將會同意的證據；有證據表明為獲得重新延續所必需的所有條件相對于企業的未來經濟利益不具有重要性。如果企業在延續無形資產持有期間時付出的成本與預期流入企業的未來經濟利益相比具有重要性,本質上來看是企業獲得了一項新的無形資產。
沒有明確的合同或法律規定的無形資產,企業應當綜合各方面情況,如聘請相關專家進行論證或與同行業的情況進行比較以及企業的歷史經驗等,來確定無形資產為企業帶來未來經濟利益的期限,如果經過這些努力確實無法合理確定無形資產為企業帶來經濟利益期限,再將其作為使用壽命不確定的無形資產。例如，企業通過公開拍賣取得一項出租車運營許可,按照所在地規定,以現有出租運營許可為限,不再授予新的運營許可,而且在舊的出租車報廢以后,其運營許可可用于新的出租車。企業估計在有限的未來,其將持續經營出租車行業。對于該運營許可,其為企業帶來未來經濟利益的期限從目前情況看無法可靠估計,應視為使用壽命不確定的無形資產。
（三）無形資產使用壽命的復核
企業至少應當于每年年度終了,對無形資產的使用壽命進行復核,如果有證據表明無形資產的使用壽命不同于以前的估計,由于合同的續約或無形資產應用條件的改善,延長了無形資產的使用壽命,對于使用壽命有限的無形資產應改變其攤銷年限,并按照《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》進行處理。
對于使用壽命不確定的無形資產,如果有證據表明其使用壽命是有限的,應當按照《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》進行處理。并按照無形資產準則中關于使用壽命有限無形資產的處理原則進行處理。
使用壽命有限的無形資產,應在其預計的使用壽命內采用系統合理的方法對應攤銷金額進行攤銷。其中應攤銷金額是指無形資產的成本扣除殘值后的金額。
(一)攤銷期和攤銷方法
無形資產的攤銷期自其可供使用時(即其達到預定用途)開始至終止確認時止。在無形資產的使用壽命內系統地分攤其應攤銷金額,存在多種方法。這些方法包括直線法、生產總量法等。對某項無形資產攤銷所使用的方法應依據從資產中獲取的預期未來經濟利益的預計消耗方式來選擇,并一致地運用于不同會計期間,例如,受技術陳舊因素影響較大的專利權和專有技術等無形資產,可采用類似固定資產加速折舊的方法進行攤銷；有特定產量限制的特許經營權或專利權,應采用產量法進行攤銷。
持有待售的無形資產不進行攤銷，照賬面價值與公允價值減去處置費用后的凈額孰低進行計量。
(例7－3)某股份有限公司從外單位購得一項商標權,支付價款30000000元,款項已支付,該商標權的使用壽命為10年,不考慮殘值的因素,以直線法攤銷預期實現經濟利益的方式。賬務處理如下:
借:無形資產——商標權 30000000
貸:銀行存款 30000000
借:管理費用 3000000（30000000÷10）
貸:累計攤銷 3000000
無形資產的攤銷一般應計入當期損益,但如果某項無形資產是專門用于生產某種產品的,其所包含的經濟利益是通過轉入到所生產的產品中體現的,無形資產的攤銷費用應構成產品成本的一部分。
(二)殘值的確定
無形資產的殘值一般為零,除非有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時愿意以一定的價格購買該項無形資產,或者存在活躍的市場,通過市場可以得到無形資產使用壽命結束時的殘值信息,并且從目前情況看,在無形資產使用壽命結束時,該市場還可能存在的情況下,可以預計無形資產的殘值。
(例7－4)某企業取得一項專利技術，法律保護期間為20年，企業預計運用該專利生產的產品在未來15年內會為企業帶來經濟利益。就該項專利技術，第三方向企業承諾在5年內以其取得之日公允價值的60%購買該項專利權,從企業管理層目前的持有計劃來看，準備在5年內將其出售給第三方，該項專利技術應在企業持有其5年內攤銷，殘值為該專利在取得之日公允價值的60%。
無形資產的殘值意味著在其經濟壽命結束之前企業預計將會處置該無形資產,并且從該處置中取得利益。估計無形資產的殘值應以資產處置時的可收回金額為基礎,此時的可收回金額是指在預計出售日,出售一項使用壽命已滿且處于類似使用狀況下同類無形資產預計的處置價格(扣除相關稅費)。殘值確定以后,在持有無形資產的期間,至少應于每年年末進行復核,預計其殘值與原估計金額不同的,應按照會計估計變更進行處理。如果無形資產的殘值重新估計以后高于其賬面價值的,無形資產不再攤銷,直至殘值降至低于賬面價值時再恢復攤銷。
根據可獲得的情況判斷,有確鑿證據表明無法合理估計其使用壽命的無形資產,才能作為使用壽命不確定的無形資產。企業不得隨意判斷使用壽命不確定的無形資產。按照無形資產準則規定,對于使用壽命不確定的無形資產,在持有期間內不需要攤銷,如果期末重新復核后仍為不確定的,應當在每個會計期間進行減值測試，嚴格按照《企業會計準則第8號——資產減值》的規定,需要計提減值準備的,相應計提有關的減值準備。賬務處理為:借記“資產減值損失”科目,貸記“無形資產減值準備”科目。
無形資產的處置,主要是指無形資產出售、對外出租、對外捐贈,或者是無法為企業帶來未來經濟利益時,應予轉銷并終止確認。
企業將所擁有的無形資產的使用權讓渡給他人,并收取租金,屬于與企業日常活動相關的其他經營活動取得的收入，在滿足收入準則規定的確認標準的情況下,應確認相關的收入及成本。
出租無形資產時,取得的租金收入,借記“銀行存款”等科目,貸記“其他業務收入”等科目；攤銷出租無形資產的成本并發生與轉讓有關的各種費用支出時,借記“其他業務成本”科目,貸記“無形資產”科目。
(例7－5)某企業將一項專利技術出租給另外一個企業使用,該專利技術賬面余額為5000000元,攤銷期限為10年,出租合同規定,承租方每銷售一件用該專利生產的產品,必須付給出租方10元專利技術使用費。假定承租方當年銷售該產品10萬件。
假定不考慮其他相關稅費。出租方的賬務處理如下:
借:銀行存款 1000000
貸:其他業務收入 1000000
借:其他業務成本 500000
貸:累計攤銷 500000
企業將無形資產出售,表明企業放棄無形資產的所有權。無形資產準則規定,企業出售無形資產時,應將所取得的價款與該無形資產賬面價值的差額作為資產處置利得或損失（營業外收入或營業外支出），與固定資本處置性質相同，計入當期損益。
出售無形資產時,應按實際收到的金額,借記“銀行存款”等科目；按已攤銷的累計攤銷額,借記“累計攤銷”科目；原已計提減值準備的,借記“無形資產減值準備”科目；按應支付的相關稅費,貸記“應交稅費”等科目；按其賬面余額,貸記“無形資產”科目,按其差額,貸記“營業外收入——處置非流動資產利得”科目或借記“營業外支出——處置非流動資產損失”科目。
(例7－6)某公司將擁有的一項非專利技術出售,取得收入8000000元,應交營業稅為400000元。該非專利技術的賬面余額為7000000元,累計攤銷額為3500000元,已計提的減值準備為2000000元。賬務處理如下:
借:銀行存款 8000000
累計攤銷 3500000
無形資產減值準備 2000000
貸:無形資產 7000000
應交稅費 400000
營業外收入——處置非流動資產利得 6100000
如果無形資產預期不能為企業帶來未來經濟利益,不再符合無形資產的定義,應將其轉銷。無形資產已被其他新技術所替代,不能為企業帶來經濟利益；或者無形資產不再受到法律保護,且不能給企業帶來經濟利益等。例如，甲企業的某項無形資產法律保護期限已過,用其生產的產品沒有市場,則說明該無形資產無法為企業帶來未來經濟利益,應予轉銷。
無形資產預期不能為企業帶來經濟利益的,應按已攤銷的累計攤銷額,借記“累計攤銷”科目；原已計提減值準備的,借記“無形資產減值準備”科目；按其賬面余額,貸記“無形資產”科目；按其差額,借記“營業外支出”科目。
(例7－7)某企業的某項專利技術,其賬面余額為6000000元,攤銷期限為10年,采用直線法進行攤銷,已攤銷了5年,假定該項專利權的殘值為0,計提的減值準備為1600000元,今年用其生產的產品沒有市場,應予轉銷。假定不考慮其他相關因素,其賬務處理如下:
借:累計攤銷 3000000
無形資產減值準備 1600000
營業外支出——處置無形資產損失 1400000
貸:無形資產——專利權 6000000
無形資產準則是在對2001年發布的《企業會計準則——無形資產》(以下簡稱原準則)進行修訂完善而成的,新準則與原準則相比,主要變化如下:
(一)允許部分開發費用資本化
原準則規定,研究開發費用全部費用化計入當期損益。新準則規定,區分研究階段與開發階段,對于符合規定條件的開發支出,可以資本化確認為無形資產。
(二)區分使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產,采用不同的會計處理
原準則規定,所有無形資產均按一定的期限分期攤銷計入損益。新準則規定,區分使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產,對于使用壽命不確定的無形資產不再攤銷,但至少應當于每年年度終了進行減值測試。
(三)允許部分的無形資產攤銷金額計入成本
原準則規定,無形資產攤銷金額全部計入當期損益。新準則規定,無形資產攤銷金額一般應當計入當期損益,其他準則要求計入資產成本的除外。
根據《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》的規定,企業應當分別以下情況處理:
(一)首次執行日處于開發階段的內部開發項目,首次執行日之前已經費用化的開發支出,不應追溯調整；首次執行日及以后發生的開發支出,符合無形資產確認條件的,應當予以資本化。
(二)首次執行日之前已計入在建工程和固定資產的土地使用權,符合無形資產準則的規定應當單獨確認為無形資產的,首次執行日應當進行重分類,將歸屬于土地使用權的部分從原資產賬面價值中分離,作為土地使用權的認定成本,按照無形資產準則的規定處理。
(三)企業持有的無形資產,應當以首次執行日的攤余價值作為認定成本,對于使用壽命有限的無形資產,應當在剩余使用壽命內根據無形資產準則的規定繼續進行攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產,應以攤余價值為基礎,在首次執行日后應當停止攤銷,但應當在每個會計期間進行減值測試。
(四)首次執行日之前購買的無形資產在超過正常信用條件的期限內延期付款，實質上具有融資性質的,首次執行日之前已計提的攤銷額,不再追溯調整。在首次執行日,企業應當以尚未支付的款項與其現值之間的差額,減少資產的賬面價值,同時確認為未確認融資費用。首次執行日后,企業應當從調整后的資產賬面價值作為認定成本并以此為基礎進行攤銷或減值測試,未確認融資費用應當在剩余付款期限內采用實際利率法進行攤銷。
首次執行日之后,企業應當按照新準則的規定進行處理。
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